Home | Publicaties | SER-adviezen | 1990 - 1999 | 1999 | Fiscale oudedagsparaplu

Fiscale oudedagsparaplu

Advies 1999/03 - 26 februari 1999

Adviesaanvraag

Op 18 december 1998 hebben staatssecretaris Vermeend van Financiën en staatssecretaris Hoogervorst van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de Sociaal-Economische Raad (SER) advies gevraagd over de vormgeving van een fiscale oudedagsparaplu. Hiermee wordt bedoeld een geïntegreerde fiscale behandeling van de oudedagsvoorzieningen, waarbij de opbouw van deze voorzieningen in onderlinge samenhang aan één fiscaal maximum is verbonden. De adviesaanvraag schetst daartoe in globale zin een aantal mogelijkheden met het verzoek aan de hand daarvan te adviseren over de vormgeving van een oudedagsparaplu.

Het kabinet vraagt de SER vóór 1 maart 1999 te adviseren in verband met het voornemen het nieuwe belastingstelsel, waarvan de oudedagsparaplu een belangrijk onderdeel uitmaakt, op 1 januari 2001 in werking te laten treden.

Download:Volledig advies (430 kB)

Samenvatting


Karakter en reikwijdte advies

Gelet op het karakter van de adviesaanvraag en de krappe adviestermijn beperkt het advies zich tot een verdere uitwerking en globale verkenning van de door het kabinet geschetste opties aan de hand van een algemeen beoordelingskader (hoofdstuk 3) en een toetsing daarvan aan een aantal aan dit kader ontleende criteria (hoofdstuk 4). Doel hiervan is tot een zekere onderlinge weging van de geschetste opties te komen teneinde vervolgens een voorstel voor een concrete invulling te formuleren (hoofdstuk 5).


Beoordelingskader en toetsingscriteria

Zoals de raad ook al in zijn advies Naar een robuust belastingstelsel heeft aangegeven, kan hij zich op zichzelf genomen vinden in de gedachte en achterliggende doelstelling van een fiscale oudedagsparaplu. Voor de raad ligt deze doelstelling in het verlengde van de meer algemene doelstelling van het beleid met betrekking tot de oudedagsvoorziening. Dat wil zeggen dat de oudedagsparaplu enerzijds beoogt bij te dragen aan het streven naar maatschappelijk aanvaardbare oudedagsvoorzieningen voor burgers en anderzijds beoogt het totaal aan fiscaal begeleide oudedagsvoorzieningen te binden aan één fiscale norm teneinde bovenmatige opbouw en onnodige fiscale grondslagversmalling te voorkomen.

Voor de verdere uitwerking van deze gedachte hanteert de raad een beoordelingskader dat onder meer betrekking heeft op:
  • de relatie met het thans nog bij de Eerste Kamer in behandeling zijnde wetsvoorstel Fiscale behandeling van pensioenen: de fiscale normering voor pensioenopbouw uit dit wetsvoorstel dient bepalend te zijn voor de maximaal toegestane ruimte onder de oudedagsparaplu;
  • de verantwoordelijkheidsverdeling op pensioenterrein: sociale partners zijn gezamenlijk primair verantwoordelijk voor de inhoud van pensioenregelingen, het overheidsbeleid (onder meer op fiscaal terrein) is in beginsel volgend en laat ruimte voor maatschappelijke opvattingen over de inhoud van de pensioenvoorziening;
  • de omkeerregel: voor de fiscale behandeling van pensioenen blijft de omkeerregel (pensioenpremies aftrekbaar, pensioenuitkeringen belast) onverminderd van toepassing; de relatie met het tussen sociale partners en kabinet in december 1997 afgesloten Convenant inzake de arbeidspensioenen: hierin is afgesproken dat partijen op decentraal niveau zullen zorg dragen voor modernisering van en kostenbeheersing in arbeidspensioenregelingen. Om dit te ondersteunen zal het kabinet de wetgeving voortvloeiend uit het rapport van de Werkgroep-Witteveen met voortvarendheid ter hand nemen;
  • budgettaire aspecten: de raad neemt goede nota van de budgettaire taakstelling van 1,5 miljard gulden die het kabinet aan de invoering van een oudedagsparaplu casu quo het onderbrengen van het lijfrenteregime daaronder, verbindt. Evenwel moet hij vaststellen dat dit bedrag zich mede gelet op de vele in het geding zijnde variabelen en onzekerheden niet op voorhand laat onderbouwen in relatie tot de door het kabinet geschetste opties of varianten daarop. De taakstelling wordt daarom vooralsnog opgevat als de vraag in hoeverre een optie geacht kan worden bij te dragen aan grondslagverbreding en budgettaire beheersbaarheid;
  • maatwerk: invoering van een oudedagsparaplu mag geen belemmeringen opwerpen voor het streven naar maatwerk in de opbouw- en uitkeringsfase. Dit streven hangt samen met de toenemende flexibiliteit en diversiteit in arbeids- en inkomenspatronen, arbeidsvormen en arbeidsrelaties. De oudedagsparaplu zal moeten worden toegesneden op een toenemende variatie in arbeidspatronen en onderbrekingen van loopbanen in verband met bijvoorbeeld zorgtaken of scholing en opleiding. Daar waar in de praktijk reeds in veel gevallen zichtbaar is dat arbeidspensioenregelingen juist met het oog op flexibilisering en individualisering worden aangepast, acht de raad het van groot belang dat een oudedagsparaplu hier qua vormgeving en systematiek op aansluit en terzake voldoende ruimte laat. Bijzondere aandacht vraagt de raad voor de positie van vrouwen en ondernemers;
  • toegankelijkheid, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid. Afhankelijk van de precieze vormgeving vergt toepassing van een oudedagsparaplu actieve betrokkenheid en inzicht van de individuele burger. Dit kan alleen als sprake is van een laagdrempelige regeling met voldoende transparantie. Daarnaast is belangrijk dat belastingdienst, werkgevers, pensioenuitvoerders (pensioenfondsen en verzekeraars) en eventueel ook banken in staat zijn de informatie te verschaffen respectievelijk te verkrijgen en te verwerken die nodig is om duidelijk te krijgen wat per belastingplichtige de individuele opbouwruimte is. In dit verband speelt ook de vraag naar de handhaafbaarheid, namelijk of de uiteenlopende gegevens die met name de belastingdienst nodig heeft om te toetsen wat de toegestane ruimte is en of deze wordt overschreden, voldoende verifieerbaar en controleerbaar zijn;
  • overgangsregime: gegeven de mogelijke gevolgen van een oudedagsparaplu voor de fiscale behandeling van pensioen- en lijfrenteverzekeringen en gelet op het langetermijnkarakter daarvan, acht de raad het noodzakelijk dat er in ieder geval een overgangsregime komt voor reeds afgesloten verzekeringscontracten, bestaande uit een eerbiedigende werking.
Aan dit kader wordt vervolgens een aantal specifieke criteria ontleend waaraan de geschetste opties uit de adviesaanvraag worden getoetst. Het gaat achtereenvolgens om het aspect van maatwerk (waaronder bereikbaarheid voor individuen), uitvoerbaarheid, transparantie, handhaafbaarheid en budgettaire beheersbaarheid.


Nadere uitwerking en toetsing

De bijlage van de adviesaanvraag bevat een korte beschrijving van een zestal mogelijke aanpassingen van het fiscale regime voor oudedagsvoorzieningen. De geschetste opties vallen goed beschouwd uiteen in een cluster I met vier denkbare modaliteiten voor een oudedagsparaplu (opties 1 tot en met 4), een cluster II bestaande uit een modernisering van het lijfrenteregime (optie 5) en een cluster III bestaande uit een vrijstellingsregeling voor individuele oudedagsvoorzieningen in de nieuwe vermogensrendementsheffing (optie 6). Laatstgenoemde twee opties geven daarmee slechts ten dele invulling aan de gedachte van een alomvattende oudedagsparaplu ofwel het wederzijds met elkaar in verband brengen van de fiscale behandeling van de uiteenlopende vormen van oudedagsvoorzieningen in de diverse pijlers van het stelsel. Een en ander betekent dat het niet om zes gelijksoortige en daarmee in alle opzichten goed vergelijkbare beleidsopties gaat. Dit voorop gesteld geeft de volgende tabel per aspect de relatieve scores per optie aan.

Tabel - Globale beoordeling zes opties

Scores

1

2

3

4

5

6a

6b

Maatwerk Standaardgevallen

0

+

++

++

+

+

++

Maatwerk niet- standaardgevallen

0

+

+

++

+

0

0

Uitvoerbaarheid/ administr. lasten belastingdienst

++

0

0

+

0

++

+

Uitvoerbaarheid/ administr. lasten uitvoerders

+

+

0

++

0

+

+

Transparantie voor belastingplichtige

++

++

+

+

+

++

+

Handhaafbaarheid

++

++

+

+

+

++

++

Budgettaire beheersbaarheid

+

+

+

+

++

+

+

De scores laten zich in kwalificerende termen als volgt lezen: 0 = onvoldoende/matig + = voldoende/redelijk ++ = redelijk/goed.

Conclusie en voorstel raad

De nadere uitwerking en toetsing van de verschillende opties voeren tot de conclusie dat iedere optie sterke en zwakke punten kent waardoor het voor de raad niet zonder meer mogelijk is een eenduidige keus te maken. Hij heeft daarom uitgaande van het geschetste beoordelingskader gezocht naar een mogelijke combinatievariant waarbij hij zich vooral heeft laten inspireren door de sterke punten van de opties 3, 4 en 5. Dit leidt tot een voorstel van de raad waarvan de contouren onderstaand worden geschetst.

De basis van het raadsvoorstel voor de verdere uitwerking van een fiscale oudedagsparaplu wordt gevormd door een gestroomlijnd en versoberd lijfrenteregime aangevuld met een eindtoets. De fiscale normering voor pensioenopbouw van de komende Wet fiscale behandeling van pensioenen is ook bepalend voor het niveau waaraan in het kader van de paraplu getoetst wordt. Onverlet de daarin opgenomen uitzonderingsmogelijkheden, beschouwt de raad als kern van deze wet de geboden mogelijkheid tot het fiscaal begeleid opbouwen van een pensioen dat op een leeftijd van 60 jaar 70 procent van het (eind)inkomen kan bedragen. Van de gelegenheid wordt tevens gebruik gemaakt om de huidige regeling van de fiscale oudedagsreserve voor ondernemers te vervangen door een pensioenvoorziening voor ondernemers (FOR-nieuwe stijl). Het raadsvoorstel geeft daartoe de contouren weer. Daarnaast wijst de raad erop dat in de komende Wet fiscale behandeling van pensioenen tevens de maximale ruimte voor het nabestaandenpensioen wordt gedefinieerd, rekening houdend met de mogelijkheid van uitruil tussen het nabestaanden- en het ouderdomspensioen.

Uitgaande van de bovenstaande punten bestaat het voorstel van de raad uit twee onderdelen, te weten onderdeel A dat drie tranches (A1, A2 en A3) bevat, en onderdeel B waarin een integrale eindtoets is opgenomen(1).


Onderdeel A: AOW, pensioen en lijfrente

Eerste tranche (A1)
Opvulling van de ruimte onder de oudedagsparaplu vindt in eerste instantie plaats met de opgebouwde aanspraken in het kader van de AOW en de onderscheiden oudedagsvoorzieningen (arbeidspensioen, beroepspensioen, FOR-nieuwe stijl).

Tweede tranche (A2)
Vervolgens is een nader te berekenen inkomens- en leeftijdsafhankelijke lijfrentepremieaftrek mogelijk. Het gaat in deze voorgestelde tweede tranche om een jaaraftrek ter grootte van een leeftijdsafhankelijk percentage van het inkomen. In verband met de eis van gelijke behandeling zal daarbij een keus moeten worden gemaakt tussen het uitgangspunt van gelijke uitkeringen dan wel dat van gelijke premiebedragen voor mannen en vrouwen.

De tranche is toegankelijk voor personen onder de 60 jaar, onverlet de mogelijkheden om ook nadien nog op te bouwen op grond van de komende Wet fiscale behandeling van pensioenen alsmede de hierna aan de orde komende reserveringsregeling. De invulling van de parameters van deze leeftijds- en inkomensafhankelijke premieaftrek (zoals bijvoorbeeld de te hanteren rekenrente) hangt samen met de vaststelling van de maximaal toegestane ruimte op grond van de voorgestelde tweede tranche(2). Bij de berekening van het in enig jaar maximaal aftrekbare bedrag krachtens deze tranche wordt evenals nu rekening gehouden met de individuele AOW-aanspraken en met pensioenaanspraken opgebouwd in het desbetreffende jaar: deze worden daarop in mindering gebracht. Net zoals thans kan over een inkomen van niet meer dan 303.670 gulden premieaftrek plaatsvinden.

Aldus is sprake van een jaartoets waarmee de maximaal aftrekbare lijfrentepremie binnen de voorgestelde tweede tranche moet worden berekend. In verband hiermee geldt dat de onder deze tranche opgebouwde oudedagsvoorzieningen zijn gevrijwaard van de integrale eindtoets indien geen gebruik wordt gemaakt van de voorgestelde tranche A3 (zie verder bij onderdeel B).

Op basis van de berekening van de maximaal aftrekbare lijfrentepremie binnen A2 (de jaartoets) heeft de desbetreffende belastingplichtige in beginsel aangetoond voor genoemd maximum in aanmerking te komen. Indien geen of ten dele gebruik wordt gemaakt van de ruimte om voor dit maximumbedrag lijfrentepremie te storten (bijvoorbeeld vanwege gebrek aan voldoende liquiditeiten), kan het niet-benutte gedeelte (gecorrigeerd voor inflatie en leeftijd) in latere jaren alsnog in het kader van deze tweede tranche worden benut. Het is immers voor alle partijen efficiënter om op deze manier om te gaan met een geconstateerd tekort in de pensioenopbouw, dan de belastingplichtige in latere jaren (als bijvoorbeeld wel voldoende liquiditeiten aanwezig zijn) alsnog te verplichten tot het (laten) uitvoeren van een meer gecompliceerde berekening in het kader van de voorgestelde derde tranche A3.

Als onderdeel van tranche A2 wordt daarom een zogeheten reserveringsregeling ingevoerd. Op grond van deze regeling kan de belastingplichtige de belastingdienst verzoeken de niet-benutte ruimte cumulatief te administreren; daartoe dient betrokkene op adequate wijze de noodzakelijke gegevens aan te (laten) leveren. Indien dit niet geschiedt zal de belastingplichtige voor het repareren van eventuele pensioentekorten zijn aangewezen op de inhaalmogelijkheid uit de voorgestelde derde tranche (A3).
De administratie van de reserveringsregeling door de belastingdienst hoeft niet additioneel belastend te zijn aangezien de geclaimde aftrek reeds op juistheid dient te worden gecontroleerd.
Inherent aan het karakter daarvan zal de voorgestelde reserveringsregeling pas na afloop van een volwaardige pensioenopbouwperiode zijn volgroeid.

Derde tranche (A3)
De voorgestelde derde tranche voorziet in een inhaalmogelijkheid van in het verleden ontstane tekorten in de pensioenopbouw, welke niet via de tweede tranche zijn opgevuld. Dit tekort wordt vertaald in een aanvullende lijfrentepremieaftrek en is voor iedere belastingplichtige onder de 60 jaar toegankelijk onverlet de specifieke mogelijkheden om ook nadien nog op te bouwen. Uitgangspunt voor het beroep op deze tranche is dat sprake moet zijn van een tekort in de opbouw van de oudedagsvoorziening rekening houdend met de individuele AOW-aanspraken en de pensioenaanspraken en lijfrentevoorzieningen die tot dan toe zijn opgebouwd tijdens gewerkte of daarmee gelijk te stellen jaren(3). Voor zover het hier zou kunnen gaan om buiten Nederland gewerkte jaren zijn uiteenlopende aspecten van belang, zoals onder meer de arbeidsmarkt- (en pensioen)mobiliteit van Nederlandse werknemers. Ook dienen de verschillende aspecten van de pensioenpositie van migranten (onvolledige pensioenopbouw) in dit verband nader te worden bezien.
Voor de feitelijke bewijslast in het jaar van aftrek wordt uit praktisch oogpunt onderscheid gemaakt naar de omvang van het in aftrek te brengen bedrag.
Bedraagt het gewenste aftrekbedrag niet meer dan 3982 gulden (zijnde de som van de maximumbedragen van de premiespaarregeling en de spaarloonregeling voor 1999) dan wordt op voorhand aangenomen dat sprake is van een 'aannemelijk oudedagstekort'. Met andere woorden, dit begrensde bedrag is dan zonder feitelijke bewijslast fiscaal aftrekbaar. Aangezien echter het eventuele gebruik van de derde tranche onder de integrale eindtoets valt (zie verder bij onderdeel B) betreft het 'ongetoetste' aftrekbedrag uitdrukkelijk een voorwaardelijke vrijwaring. Wil de belastingplichtige een hoger bedrag aan lijfrentepremie krachtens deze derde tranche in aftrek brengen, dan zal het tekort over de voorgaande jaren daadwerkelijk en cijfermatig gespecificeerd dienen te worden aangetoond; dit impliceert wel een substantiële feitelijke bewijslast voor de belastingplichtige en dus ook een controlelast voor de belastingdienst.

De introductie van een laagdrempelige maar qua omvang relatief beperkte 'toetsvrije' voet binnen de onderhavige tekortenregeling kent een praktische achtergrond. Uitgaande van het gegeven dat het merendeel van de belastingplichtigen zonder individuele aanvullingen de pensioendoelstelling op de beoogde pensioendatum niet zal halen, acht de raad het ondoelmatig en disproportioneel indien op relatief kleine bedragen moet worden getoetst; dit zou tot buitensporige uitvoeringslasten kunnen leiden. Bovendien zal oneigenlijk en overmatig gebruik fiscaal worden afgestraft bij de integrale eindtoets (zie ver-der bij onderdeel B). Dit geldt voor het gebruik van zowel de toetsvrije voet als van grotere aftrekbedragen krachtens deze derde tranche.


Onderdeel B: integrale eindtoets

Als uitgangspunt geldt dat een integrale toets op bovenmatigheid plaatsvindt aan het eind van de loopbaan of van de actieve periode. Het meest natuurlijke moment daarvoor vormt het bereiken van de pensioenleeftijd, dit wil zeggen de leeftijd waarop de betrokkene besluit met pensioen te gaan. Is de belastingplichtige vóór de pensioeningangsdatum voornemens te emigreren dan vindt de eindtoets op het moment onmiddellijk voorafgaande aan emigratie plaats. Getoetst wordt het geheel aan aanspraken opgebouwd uit hoofde van de tranches A1 tot en met A3 aan de normen voor pensioenopbouw uit de komende Wet fiscale behandeling van pensioenen. Hierbij wordt ervan uitgegaan dat er een adequate oplossing komt voor de situatie van wisselende inkomens en van overgang naar lager betaalde functies of deeltijdfuncties aan het eind van de loopbaan. De raad denkt concreet aan een regeling waarbij de eindtoets in principe aan de hand van het eindloonstelsel plaatsvindt, tenzij betrokkene in dergelijke situaties een toets aan de hand van een geïndexeerd middelloonstelsel wenst, dan wel een combinatie van beide.

Het verdient volgens de raad aanbeveling de eindtoets in ieder geval uit te voeren bij belastingplichtigen die tijdens de opbouwperiode gebruik hebben gemaakt van de tekortenregeling van de derde tranche. Belastingplichtigen die uitsluitend de eerste en tweede tranche hebben benut, dienen in beginsel van de eindtoets te worden uitgezonderd. Daarbij gaat de raad ervan uit dat het juridisch houdbaar is om dergelijk onderscheid te maken omwille van de vereenvoudiging van de uitvoering.

Indien en voor zover uit de eindtoets blijkt dat sprake is van bovenmatige opbouw (A1 plus A2 plus A3 > norm) dan dient het bovenmatige deel fiscaal te worden afgerekend waarbij op redelijke wijze rekening wordt gehouden met het genoten uitstel van belastingheffing (4).
De afrekening geschiedt in omgekeerde volgorde ten laste van de opgebouwde voorzieningen, dat wil zeggen in eerste instantie ten laste van de lijfrentevoorzieningen uit de A3- en A2-tranches en in laatste instantie ten laste van de pensioenvoorzieningen uit de A1-tranche voorzover het daarbij om beschikbare- premieregelingen gaat.

Blijkt uit de eindtoets dat het niveau van de oudedagsvoorzieningen die met benutting van de tranches A1, A2 en A3 zijn opgebouwd, onder de norm scoort, dan kan dit verschil worden opgevuld door middel van een 'oudedagsrente'. Deze oudedagsrente wordt aangekocht met het kapitaal van een kapitaalverzekering of speciale, geblokkeerde oudedagsspaar- en beleggingsrekeningen. Indien de belastingplichtige niet onder de eindtoets valt, dan dient betrokkene een dergelijke toets aan te vragen opdat een tekort langs deze weg kan worden aangevuld.

Waar in de kabinetsplannen voor het nieuwe belastingstelsel de kapitaalverzekering alleen fiscaal gefacilieerd blijft indien deze dient ter aflossing van een hypothecaire geldlening (eigen woning), betekent onderhavig voorstel tot eventuele invulling van de restruimte dat deze bestemmingsgebonden faciliëring wordt uitgebreid met de oudedagsvoorziening. Voorwaarde is wel dat de kapitaalsuitkering alleen kan worden aangewend voor een aanvullende periodieke oudedagsuitkering. Dit bestemmingsgebonden karakter geldt mutatis mutandis ook voor de speciale, geblokkeerde oudedagsspaar- en beleggingsrekeningen waarmee de genoemde restruimte kan worden opgevuld.
Met het aldus complementair betrekken van kapitaalverzekeringen en geblokkeerde oudedagsspaar- en beleggingsrekeningen (en daarmee van het netto-traject) in de opvulling van de ruimte onder de oudedagsparaplu verwacht de raad de flexibiliteit en de keuzevrijheid in het totale systeem te vergroten.


Toetsing voorstel

De raad verwacht dat zijn voorstel in redelijke dan wel ruime mate aan eisen van maatwerk, flexibiliteit, uitvoerbaarheid, toegankelijkheid en handhaafbaarheid kan voldoen.

Wat de budgettaire effecten betreft is het raadsvoorstel onvermijdelijk met dezelfde onzekerheden omgeven als de door het kabinet geschetste opties. Van belang is evenwel dat het voorstel van de raad in zijn visie in lijn is met de gedachte van de oudedagsparaplu als zodanig (zoals in de kabinetsnota Belastingen in de 21e eeuw omschreven) alsook met de verwachte Wet fiscale behandeling van pensioenen en voorts mede is gebaseerd op de sterke punten van de opties 3, 4 en 5 uit de adviesaanvraag. Uitgaande van dezelfde veronderstellingen (beroep op huidige eerste tranche, gedragsreacties) als gehanteerd ten behoeve van de budgettaire raming door het kabinet, acht de raad het plausibel dat zijn voorstel tot een vergelijkbaar budgettair effect zal leiden.


1. Zie bijlage 3 voor een schematische weergave.
2. De raad beveelt aan een adviescommissie van deskundigen periodiek te betrekken bij de invulling van deze parameters.
3. Daarbij is bijvoorbeeld te denken aan jaren waarin onbetaalde zorgarbeid is verricht.
4. Voor het afrekenen van bovenmatige opbouw zijn verschillende modaliteiten denkbaar, waarvan de toepassing mede afhankelijk kan zijn van onder meer de mate waarin de belastingplichtige de bovenmatigheid heeft kunnen beïnvloeden.